Magma
25.09.2018
SAMMENDRAG Denne studien er motivert av både kritikken av tapte relevans (relevance lost-debatten) av tradisjonelle økonomiske styringsverktøy, og av at det har vært få studier av kalkulasjonspraksis i store norske industribedrifter siden studien til Bjørnenak (1994c).
... Resultatene viser at tradisjonelle økonomistyringsverktøy som bidrag- og selvkostkalkulasjon fortsatt har solid fotfeste i store norske industribedrifter. Den rapporterte andelen direkte kostnader har økt sammenlignet med tidligere studier, og andelen indirekte kostnader er i gjennomsnitt langt lavere enn for de direkte kostnadene. Disse resultatene kan virke overraskende i lys av kritikken av tapte relevans. Videre er bidragsmetoden fortsatt den dominerende. Siden en overveiende majoritet av bedriftene er ordreproduserende, synes prissetting basert på denne metoden å være foretrukket. I tillegg finner studien at bruken av kalkulatoriske kostnader er relativt utbredt. INNLEDNING1 2
Kalkyler er blant hjørnesteinene i undervisningen av grunnleggende økonomistyring. Dette på tross av at tradisjonelle kalkyler kan ha tapt sin relevans som økonomiske styringsverktøy (Bjørnenak, 2010). Kritikken har handlet om at de ikke støtter strategiske beslutninger eller bidrar til prosessforbedringer. I tillegg har informasjonen ikke vært tidsriktig nok, og gir dermed ikke reell styringsinformasjon (Johnson & Kaplan, 1987). Det er utført flere norske studier om utbredelse og anvendelse av ulike styringsverktøy som aktivitetsbaserte kalkyler og kundelønnsomhetsanalyser, men etter det vi kjenner til, er det ikke publisert forskning spesifikt knyttet til bruk av tradisjonelle kalkylemetoder siden Bjørnenak (1994c). Vår artikkel bidrar derfor til å gi et oppdatert bilde av hva et utvalg av store norske industribedrifter gjør per 2018. Formålet er både å utfylle utsagn dagens lærebøker gir om kalkulasjonspraksis og dessuten å kunne trekke tråden fra norske studier de siste 70 årene. Som en rettesnor for studiet av vårt fenomen har vi formulert følgende forskningsspørsmål: Hva kjennetegner store norske industribedrifters kalkulasjonspraksis anno 2018? Studien er følgelig relevant både for bedrifter og undervisere.
I neste avsnitt gjennomgås først kort hva et utvalg av norske og internasjonale lærebøker sier om kalkulasjonspraksis. Deretter ser vi på hva den begrensede forskningen på området sier om bruken. I det påfølgende avsnittet redegjøres det for hvordan vi har gått fram for å samle inn og bearbeide data. Resultatene presenteres og diskuteres så, før vi avslutter artikkelen med å peke på noen implikasjoner samt mulig videre forskning.
KALKULASJONSPRAKSIS - HVA SIER LÆREBØKER OG FORSKNINGSARTIKLER
I de hittil dominerende norske lærebøkene i økonomistyring av henholdsvis Hoff & Helbæk (2015) og Sending (2014) har driftsregnskapet og kalkyler en
1. Denne artikkelen er basert på masteravhandlingen til Anja Brekke Nornes med tittelen Bruk av driftsregnskapet i norske industribedrifter. En kvantitativ studie av praksis og hvilke faktorer som påvirker bruken av driftsregnskapet. Avhandlingen er gjennomført ved NTNU Handelshøyskolen våren 2018.
2. Takk til fagredaktøren og den anonyme fagfellen for svært gode innspill. Disse har løftet artikkelen betydelig. Vi står selvsagt selv ansvarlige for sluttproduktet.
framtredende plass. Dette er ikke overraskende, all den tid bøkene spesifikt er skrevet med utgangspunkt i UHR-ØAs3 anbefalinger. Berg (2018) nedtoner på sin side standard- og normalkostregnskap og løfter fram avviksanalysen, mens Gjønnes & Tangenes (2014, 2016) i prinsippet må kunne sies å ha forlatt det tradisjonelle driftsregnskapet i sin helhet. I de ledende amerikanske, britiske og svenske lærebøkene, henholdsvis Horngren, Datar & Rajan (2015), Drury (2015), Burns, Quinn, Warren & Oliveira (2013) og Ax, Johansson & Kulvén (2009), er standardkostnader, standardkalkylen og avviksanalysen viet behørig plass. Imidlertid er standardkostregnskapet også her så godt som fraværende. De behandler heller ikke normalkalkulasjon utover at normalaktivitet er én av flere mulige valg som kan gjøres om kapasitet ved kostnadsfordelingen.
Lærebøker anses for å være en viktig bro mellom teori og praksis (Parker, Guthrie & Linacre, 2011). Det er derfor noe overraskende å finne bare noen få nyere studier om utbredelse og bruk av kalkylesystemer. En av disse, Badem, Ergin & Drury (2013), rapporterer at standardkost er meget utbredt (74 prosent) i den tyrkiske bilindustrien. Bedriftene som ikke benytter standardkost, er utelukkende lokale småbedrifter. Artikkelen foretar en sammenligning med tidligere studier i Storbritannia (fra 1993), Malaysia (fra 2005) og Dubai (fra 2006 til 2007), og finner tilsvarende utbredelse og bruksområder. Den sentrale bruken er knyttet til avviksanalyse på direkte kostnader, og særlig materialkostnadene. Bredmar (2011) finner imidlertid i sin studie av de 200 største svenske bedriftene at disse i liten grad vektlegger kalkulasjon. Likevel har kalkulasjon som vist over en sentral plass i en rekke lærebøker innenfor grunnleggende økonomistyring. Dermed kan vi stå overfor et avvik mellom hva praksis og en del lærebøker prioriterer. Med dette som bakteppe vil vi nå presentere hvordan data ble innsamlet, før vi diskuterer funnene sett i lys av lærebøker og tidligere forskning.
METODE
Denne studien baserer seg på data innhentet ved hjelp av en spørreundersøkelse til økonomisjefer i store norske industribedrifter. Undersøkelsen ble gjennomført
3. Universitets- og høgskolerådet - Økonomi og administrasjon (tidligere NRØA).
i februar 2018, noe som kan ha gitt frafall av respondenter da de på dette tidspunktet var travelt opptatt med årsoppgjøret. På den andre siden vil de som faktisk svarte, av samme grunn ha høy bevissthet rundt mange av de aktuelle spørsmålene. Vår studie er sterkt inspirert av Bjørnenak (1994c) og fokuserer derfor på bedrifter med en omsetning på over 250 millioner4 i 2016. Avgrensningen reduserte antall aktuelle bedrifter til 424. Bare bedrifter som er AS eller ASA er inkludert. Ingen konsern er representert med mer enn én bedrift i utvalget. For å tilpasse næringene til Bjørnenak (1994c) ble ytterligere 16 bedrifter fjernet. En videre reduksjon av utvalget skjedde som følge av mangel på svar og eksplisitte avvisninger. Dermed ble spørreundersøkelsen sendt til totalt 2185 bedrifter, hvorav studien oppnådde totalt 546 komplette spørreskjema. Dette tilsvarer en svarprosent på 25 prosent. For å bøte på den moderate responsraten ble det utført frafallsanalyser basert på t-tester mellom utvalget og populasjonen med hensyn til omsetning og antall ansatte. T-testene viser ikke signifikante forskjeller verken i antall ansatte eller omsetning, noe som isolert sett øker generaliserbarheten av studien i sin helhet. Det bør likevel poengteres at selv om svarprosenten er moderat, er kvaliteten på data vel så viktig. Studien er derfor metodisk sett lagt tett opp mot anbefalingene i van der Stede, Young & Chen (2005), hvor de framhever en rekke viktige momenter ved bruk av spørreunder
Gå til medietKalkyler er blant hjørnesteinene i undervisningen av grunnleggende økonomistyring. Dette på tross av at tradisjonelle kalkyler kan ha tapt sin relevans som økonomiske styringsverktøy (Bjørnenak, 2010). Kritikken har handlet om at de ikke støtter strategiske beslutninger eller bidrar til prosessforbedringer. I tillegg har informasjonen ikke vært tidsriktig nok, og gir dermed ikke reell styringsinformasjon (Johnson & Kaplan, 1987). Det er utført flere norske studier om utbredelse og anvendelse av ulike styringsverktøy som aktivitetsbaserte kalkyler og kundelønnsomhetsanalyser, men etter det vi kjenner til, er det ikke publisert forskning spesifikt knyttet til bruk av tradisjonelle kalkylemetoder siden Bjørnenak (1994c). Vår artikkel bidrar derfor til å gi et oppdatert bilde av hva et utvalg av store norske industribedrifter gjør per 2018. Formålet er både å utfylle utsagn dagens lærebøker gir om kalkulasjonspraksis og dessuten å kunne trekke tråden fra norske studier de siste 70 årene. Som en rettesnor for studiet av vårt fenomen har vi formulert følgende forskningsspørsmål: Hva kjennetegner store norske industribedrifters kalkulasjonspraksis anno 2018? Studien er følgelig relevant både for bedrifter og undervisere.
I neste avsnitt gjennomgås først kort hva et utvalg av norske og internasjonale lærebøker sier om kalkulasjonspraksis. Deretter ser vi på hva den begrensede forskningen på området sier om bruken. I det påfølgende avsnittet redegjøres det for hvordan vi har gått fram for å samle inn og bearbeide data. Resultatene presenteres og diskuteres så, før vi avslutter artikkelen med å peke på noen implikasjoner samt mulig videre forskning.
KALKULASJONSPRAKSIS - HVA SIER LÆREBØKER OG FORSKNINGSARTIKLER
I de hittil dominerende norske lærebøkene i økonomistyring av henholdsvis Hoff & Helbæk (2015) og Sending (2014) har driftsregnskapet og kalkyler en
1. Denne artikkelen er basert på masteravhandlingen til Anja Brekke Nornes med tittelen Bruk av driftsregnskapet i norske industribedrifter. En kvantitativ studie av praksis og hvilke faktorer som påvirker bruken av driftsregnskapet. Avhandlingen er gjennomført ved NTNU Handelshøyskolen våren 2018.
2. Takk til fagredaktøren og den anonyme fagfellen for svært gode innspill. Disse har løftet artikkelen betydelig. Vi står selvsagt selv ansvarlige for sluttproduktet.
framtredende plass. Dette er ikke overraskende, all den tid bøkene spesifikt er skrevet med utgangspunkt i UHR-ØAs3 anbefalinger. Berg (2018) nedtoner på sin side standard- og normalkostregnskap og løfter fram avviksanalysen, mens Gjønnes & Tangenes (2014, 2016) i prinsippet må kunne sies å ha forlatt det tradisjonelle driftsregnskapet i sin helhet. I de ledende amerikanske, britiske og svenske lærebøkene, henholdsvis Horngren, Datar & Rajan (2015), Drury (2015), Burns, Quinn, Warren & Oliveira (2013) og Ax, Johansson & Kulvén (2009), er standardkostnader, standardkalkylen og avviksanalysen viet behørig plass. Imidlertid er standardkostregnskapet også her så godt som fraværende. De behandler heller ikke normalkalkulasjon utover at normalaktivitet er én av flere mulige valg som kan gjøres om kapasitet ved kostnadsfordelingen.
Lærebøker anses for å være en viktig bro mellom teori og praksis (Parker, Guthrie & Linacre, 2011). Det er derfor noe overraskende å finne bare noen få nyere studier om utbredelse og bruk av kalkylesystemer. En av disse, Badem, Ergin & Drury (2013), rapporterer at standardkost er meget utbredt (74 prosent) i den tyrkiske bilindustrien. Bedriftene som ikke benytter standardkost, er utelukkende lokale småbedrifter. Artikkelen foretar en sammenligning med tidligere studier i Storbritannia (fra 1993), Malaysia (fra 2005) og Dubai (fra 2006 til 2007), og finner tilsvarende utbredelse og bruksområder. Den sentrale bruken er knyttet til avviksanalyse på direkte kostnader, og særlig materialkostnadene. Bredmar (2011) finner imidlertid i sin studie av de 200 største svenske bedriftene at disse i liten grad vektlegger kalkulasjon. Likevel har kalkulasjon som vist over en sentral plass i en rekke lærebøker innenfor grunnleggende økonomistyring. Dermed kan vi stå overfor et avvik mellom hva praksis og en del lærebøker prioriterer. Med dette som bakteppe vil vi nå presentere hvordan data ble innsamlet, før vi diskuterer funnene sett i lys av lærebøker og tidligere forskning.
METODE
Denne studien baserer seg på data innhentet ved hjelp av en spørreundersøkelse til økonomisjefer i store norske industribedrifter. Undersøkelsen ble gjennomført
3. Universitets- og høgskolerådet - Økonomi og administrasjon (tidligere NRØA).
i februar 2018, noe som kan ha gitt frafall av respondenter da de på dette tidspunktet var travelt opptatt med årsoppgjøret. På den andre siden vil de som faktisk svarte, av samme grunn ha høy bevissthet rundt mange av de aktuelle spørsmålene. Vår studie er sterkt inspirert av Bjørnenak (1994c) og fokuserer derfor på bedrifter med en omsetning på over 250 millioner4 i 2016. Avgrensningen reduserte antall aktuelle bedrifter til 424. Bare bedrifter som er AS eller ASA er inkludert. Ingen konsern er representert med mer enn én bedrift i utvalget. For å tilpasse næringene til Bjørnenak (1994c) ble ytterligere 16 bedrifter fjernet. En videre reduksjon av utvalget skjedde som følge av mangel på svar og eksplisitte avvisninger. Dermed ble spørreundersøkelsen sendt til totalt 2185 bedrifter, hvorav studien oppnådde totalt 546 komplette spørreskjema. Dette tilsvarer en svarprosent på 25 prosent. For å bøte på den moderate responsraten ble det utført frafallsanalyser basert på t-tester mellom utvalget og populasjonen med hensyn til omsetning og antall ansatte. T-testene viser ikke signifikante forskjeller verken i antall ansatte eller omsetning, noe som isolert sett øker generaliserbarheten av studien i sin helhet. Det bør likevel poengteres at selv om svarprosenten er moderat, er kvaliteten på data vel så viktig. Studien er derfor metodisk sett lagt tett opp mot anbefalingene i van der Stede, Young & Chen (2005), hvor de framhever en rekke viktige momenter ved bruk av spørreunder
