Magma
30.11.2022
De siste ti årene har det vært en økning i rapportert omfang av økonomisk kriminalitet.
Samtidig, etter at EUs revisjonsdirektiv kom i 2006, har det vært endringer i det norske revisjonsregelverket og hvitvaskingsregelverket som tydeliggjør revisors rolle i å øke tilliten til finansiell rapportering, herunder å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Formålet med denne undersøkelsen er å se hvorvidt kravene gjenspeiles i revisors faktiske handlinger, ved å besvare følgende forskningsspørsmål: Hva er revisors rolle i økonomiske straffesaker, og har det endret seg det siste tiåret? Vi besvarer dette ved å analysere 158 dommer avsagt i økonomiske straffesaker i tingretten, lagmannsretten og Høyesterett i perioden 2009 til 2021. Analysen av rettsavgjørelsene viser at revisor i hovedsak innehar to hovedroller i økonomiske straffesaker: Revisor har avlagt revisjonsberetning der det i etterkant er avdekket lovbrudd, eller revisor fungerer som vitne eller sakkyndig. Til tross for at revisjonsregelverket forutsetter at revisor bidrar til å avdekke økonomisk kriminalitet, ser dette sjelden ut til å være tilfellet. Kun i ni av 158 dommer fremgår det at revisor har avdekket den straffbare handlingen. Derimot fremgår det at revisor har hatt en viktig rolle knyttet til bevisføringen i straffesakene - tiltalte blir dømt i 93 prosent av disse tilfellene. Vi analyserer funnene ut fra teori om institusjonell logikk som viser at det er et vedvarende gap mellom revisors lovpålagte profesjonsansvar med å avdekke økonomisk kriminalitet, og revisors faktiske håndtering av dette ansvaret.Innledning1 Økonomisk kriminalitet er et kostbart samfunnsproblem. Bare i Norge viser statistikken fra Statistisk sentralbyrå (SSB) at det i perioden 2010 til 2021 i gjennomsnitt ble anmeldt 28 000 økonomiske lovbrudd per år (Statistisk sentralbyrå, 2021). Samtidig har oppklaringsandelen de siste fem årene vært på bare cirka 30 prosent (Politidirektoratet, 2022). Dette innebærer at det er et stort antall anmeldelser som blir henlagt. Økonomiske kriminalsaker ender i tillegg ofte med at tiltalte blir frifunnet (Amundsen, 2021). Henleggelser og frifinnelser medfører potensielt store tap av skatteinntekter og dermed også en trussel mot samfunnsøkonomisk bærekraft (Økokrim, 2022). Det er anslått at økonomisk kriminalitet koster samfunnet minst 145 milliarder kroner hvert år (Mortvedt, 2020). Det er penger det norske samfunnet kunne brukt på å utbedre velferdstilbud og andre goder, men som i stedet havner i lommen på kriminelle.
I et forsøk på å få bukt med økningen i økonomisk kriminalitet har institusjoner sett seg nødt til å endre praksis på enkelte områder. En viktig institusjon som har gjennomgått endringer over tid, er revisjonsbransjen. Den 1. januar 2021 ble den nyeste versjonen av revisorloven gjeldende, og ordene økonomisk kriminalitet ble tatt inn i loven for første gang. Dette understreker revisors ansvar for å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Samtidig stiller både norsk (Gottschalk, 2012; Gottschalk, 2018) og internasjonal (Imeny et al., 2021; Mitchell et al., 1998; Sikka et al., 2009; Bigus, 2015; Kang et al., 2019) forskning seg kritisk til revisors faktiske evne til å avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet. Forskning på økonomiske straffesaker i Norge har fokusert på å analysere straffedømte (Gottschalk, 2012; Gottschalk, 2017), mens vi i vår analyse vil sette søkelys på revisors rolle i økonomiske straffesaker. Formålet med denne artikkelen er derfor å utforske om økende økonomisk kriminalitet som et samfunnsproblem kan gjenspeiles i de roller revisor har hatt i økonomiske straffesaker. Artikkelen tar for seg følgende problemstilling: Hva er revisors rolle i økonomiske straffesaker, og har den endret seg det siste tiåret?
Artikkelen er strukturert på følgende måte: Først presenteres tidligere litteratur på feltet som drøfter den rollen revisor har i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. I tillegg presenterer vi teori om institusjonell logikk. Kort presentasjon av datainnsamlingsstrategi følger. Artikkelen går videre med presentasjon av våre funn og deretter en diskusjon av disse funnene i lys av tidligere litteratur og institusjonell logikk. Artikkelen avsluttes med konklusjoner og implikasjoner.
Tidligere litteratur og teoretisk rammeverk
Revisors primære oppgave etter revisorloven, herunder god revisjonsskikk, er å avdekke vesentlig feilinformasjon i regnskapet, enten det skyldes misligheter (tilsiktede feil) eller feil (utilsiktede feil). Det er gjennom sin revisjon for å få bekreftet at årsregnskapet er uten vesentlig feilinformasjon, at revisor blant annet skal bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet (Revisorloven, 2020). I tillegg er revisor rapporteringspliktig etter hvitvaskingsloven, hvis formål er «å forebygge og avdekke hvitvasking og terrorfinansiering», jf. hvitvaskingsloven (2018, § 1).
Revisor forventes også i økende grad å avdekke økonomisk kriminalitet, fordi revisjon er ansett som et verktøy som skal beskytte mot økonomiske misligheter ( Jeppesen, 2019). Økonomisk kriminalitet er i forarbeidene til den nye revisorloven beskrevet som «profittmotiverte, lovstridige handlinger som ofte begås innenfor eller med utspring i en økonomisk virksomhet som i seg selv er eller gir seg ut for å være lovlig» (NOU 2017: 15, s. 28). Det finnes ulike typer økonomisk kriminalitet, men blant de vanligste formene er bedrageri, tyveri, manipulering og korrupsjon (Gottschalk, 2018). Samfunnet har en oppfatning og forventning om at revisor er frontlinjen som skal beskytte oss alle mot økonomisk kriminalitet (Imeny et al., 2021; Jeppesen, 2019; Standing & Van Vuuren, 2003; Mitchell et al., 1998).
Forskning viser at dette ikke nødvendigvis er tilfellet. Det oppstår et forventningsgap knyttet til revisors arbeid, det vil si at samfunnet oppfatter revisors plikter på en annen måte enn revisor og forventer en annerledes måte å håndtere dem på (Imeny et al. 2021; Jeppesen, 2019; Esplin & Sunder, 2018; Jennings et al., 1993; Liggio, 1974). I vårt tilfelle kan det oppstå et forventningsgap mellom revisor og rettssystemet fordi rettssystemet forventer at revisor skal avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet, mens revisor mener at han/hun ikke er i en god posisjon til å gjøre dette (Imeny et al., 2021; Lowe, 1994; Anderson et al., 1998). Revisor er tiltenkt en viktig rolle i å avdekke og rapportere økonomisk kriminalitet, og kan brukes av påtalemyndigheten i økonomiske straffesaker (Imeny et al., 2021). Påtalemyndigheten og revisor har historisk sett vært uenige i hvordan ansvarsfordelingen om rapportering av økonomisk kriminalitet skal være (Lowe, 1994). Det forventes at revisor skal avdekke og forhindre falske regnskaper (Wiesen, 1978). Under et revisjonsoppdrag skal revisor ha tilgang til klientens transaksjoner og dokumenter. Det gjør at revisor forventes å være i en god posisjon til å avdekke mistenkelige transaksjoner til og fra sine klienters kontoer (Amara et al., 2020). Hvorvidt revisor velger å rapportere mistenkelige transaksjoner, avhenger av hvilke lover og regler revisor har å forholde seg til i hvert enkelt land.
Revisor har på sin side tradisjonelt sett ment at han/ hun har begrensede muligheter til å avdekke økonomisk kriminalitet, og argumenterer med at det er vanskelig å avsløre kriminelle handlinger ved å kun se på regnskapet (Imeny et al., 2021; Mitchell et al., 1998; Sikka et al., 2009; Bigus, 2015; Kang et al., 2019). Dette er i tråd med James (2003), som hevder at det kan være vanskelig for en revisor å avdekke økonomisk kriminalitet i en bedrift, fordi revisor mangler kunnskap om selskapet og er relativt lite fysisk til stede i bedriften. Manglende kunnskap om selskapet representerer derimot en grunnleggende mangel ved en revisjon, jf. god revisjonsskikk og relevante revisjonsstandarder, særlig ISA 315 Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon (IAASB, 2019). Carmichael (2004) uttrykker at det ikke kan forventes at revisor avdekker all økonomisk kriminalitet som foregår i et selskap, fordi revisor ikke fungerer som en garantist. Jeppesen (2019) poengterer også at revisjon alene ikke kan sette en stopper for økonomisk kriminalitet, men er at av flere viktige ledd i bekjempelsen.
Forventningsgapet som følge ulike institusjonelle logikker?
Som vi ser av diskusjonen ovenfor er det en uenighet i internasjonal litteratur om hvorvidt revisor effektivt kan bekjempe økonomisk kriminalitet. Ulike perspektiver på revisors rolle i økonomiske straffesaker i rettssystemet kan for eksempel forklares ut fra teori om institusjonell logikk. Thornton og Ocasio (1999) presenterte institusjonell logikk som sosialt konstruerte antakelser, verdier og regler for hvordan et individ fordeler sin tid for å skape mening i sin egen sosiale virkelighet. Aktører i ulike institusjoner opererer ut fra sine egne institusjonelle logikker. Rettssystemet og revisorprofesjonen kan operere ut fra to ulike logikker, og dette kan i utgangspunktet forklare forventningsgapet. Forskning viser at presset fra ulike institusjonelle logikker kan skape konflikter internt i profesjonelle organisasjoner (Schäffer et al., 2015).
Bekjempelsen av økonomisk kriminalitet krever at revisor i sin profesjonsutøvelse tar hensyn til kravene fra revisjonslovgivningen og rettssystemet. Når det gjelder rettssystemet, vil det være domstolens vurderinger, lover og regler som skal bestemme handlingene til en aktør. Hvordan domstolen og rettssystemet vurderer lovbruddet og tar ut tiltale mot mistenkte, herunder tolker loven og samfunnets forventninger, utgjør den institusjonelle rettslogikken. Revisorprofesjonslogikken handler om hvordan revisor oppfører seg overfor klienter og arbeidsgiver. Om revisor skal bistå i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet, må både rettslogikken og profesjonslogikken sees i sammenheng og som en del av en felles praksis og antakelser som eksisterer i samfunnet (Alford & Friedland, 1985).
Tidligere forskning viser tydelig at når revisor prioriterer å opptre som en privat leverandør av andre tjenester, kan det være utfordrende for revisor å bekjempe økonomisk krimi
Gå til medietI et forsøk på å få bukt med økningen i økonomisk kriminalitet har institusjoner sett seg nødt til å endre praksis på enkelte områder. En viktig institusjon som har gjennomgått endringer over tid, er revisjonsbransjen. Den 1. januar 2021 ble den nyeste versjonen av revisorloven gjeldende, og ordene økonomisk kriminalitet ble tatt inn i loven for første gang. Dette understreker revisors ansvar for å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. Samtidig stiller både norsk (Gottschalk, 2012; Gottschalk, 2018) og internasjonal (Imeny et al., 2021; Mitchell et al., 1998; Sikka et al., 2009; Bigus, 2015; Kang et al., 2019) forskning seg kritisk til revisors faktiske evne til å avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet. Forskning på økonomiske straffesaker i Norge har fokusert på å analysere straffedømte (Gottschalk, 2012; Gottschalk, 2017), mens vi i vår analyse vil sette søkelys på revisors rolle i økonomiske straffesaker. Formålet med denne artikkelen er derfor å utforske om økende økonomisk kriminalitet som et samfunnsproblem kan gjenspeiles i de roller revisor har hatt i økonomiske straffesaker. Artikkelen tar for seg følgende problemstilling: Hva er revisors rolle i økonomiske straffesaker, og har den endret seg det siste tiåret?
Artikkelen er strukturert på følgende måte: Først presenteres tidligere litteratur på feltet som drøfter den rollen revisor har i å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet. I tillegg presenterer vi teori om institusjonell logikk. Kort presentasjon av datainnsamlingsstrategi følger. Artikkelen går videre med presentasjon av våre funn og deretter en diskusjon av disse funnene i lys av tidligere litteratur og institusjonell logikk. Artikkelen avsluttes med konklusjoner og implikasjoner.
Tidligere litteratur og teoretisk rammeverk
Revisors primære oppgave etter revisorloven, herunder god revisjonsskikk, er å avdekke vesentlig feilinformasjon i regnskapet, enten det skyldes misligheter (tilsiktede feil) eller feil (utilsiktede feil). Det er gjennom sin revisjon for å få bekreftet at årsregnskapet er uten vesentlig feilinformasjon, at revisor blant annet skal bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet (Revisorloven, 2020). I tillegg er revisor rapporteringspliktig etter hvitvaskingsloven, hvis formål er «å forebygge og avdekke hvitvasking og terrorfinansiering», jf. hvitvaskingsloven (2018, § 1).
Revisor forventes også i økende grad å avdekke økonomisk kriminalitet, fordi revisjon er ansett som et verktøy som skal beskytte mot økonomiske misligheter ( Jeppesen, 2019). Økonomisk kriminalitet er i forarbeidene til den nye revisorloven beskrevet som «profittmotiverte, lovstridige handlinger som ofte begås innenfor eller med utspring i en økonomisk virksomhet som i seg selv er eller gir seg ut for å være lovlig» (NOU 2017: 15, s. 28). Det finnes ulike typer økonomisk kriminalitet, men blant de vanligste formene er bedrageri, tyveri, manipulering og korrupsjon (Gottschalk, 2018). Samfunnet har en oppfatning og forventning om at revisor er frontlinjen som skal beskytte oss alle mot økonomisk kriminalitet (Imeny et al., 2021; Jeppesen, 2019; Standing & Van Vuuren, 2003; Mitchell et al., 1998).
Forskning viser at dette ikke nødvendigvis er tilfellet. Det oppstår et forventningsgap knyttet til revisors arbeid, det vil si at samfunnet oppfatter revisors plikter på en annen måte enn revisor og forventer en annerledes måte å håndtere dem på (Imeny et al. 2021; Jeppesen, 2019; Esplin & Sunder, 2018; Jennings et al., 1993; Liggio, 1974). I vårt tilfelle kan det oppstå et forventningsgap mellom revisor og rettssystemet fordi rettssystemet forventer at revisor skal avdekke og forebygge økonomisk kriminalitet, mens revisor mener at han/hun ikke er i en god posisjon til å gjøre dette (Imeny et al., 2021; Lowe, 1994; Anderson et al., 1998). Revisor er tiltenkt en viktig rolle i å avdekke og rapportere økonomisk kriminalitet, og kan brukes av påtalemyndigheten i økonomiske straffesaker (Imeny et al., 2021). Påtalemyndigheten og revisor har historisk sett vært uenige i hvordan ansvarsfordelingen om rapportering av økonomisk kriminalitet skal være (Lowe, 1994). Det forventes at revisor skal avdekke og forhindre falske regnskaper (Wiesen, 1978). Under et revisjonsoppdrag skal revisor ha tilgang til klientens transaksjoner og dokumenter. Det gjør at revisor forventes å være i en god posisjon til å avdekke mistenkelige transaksjoner til og fra sine klienters kontoer (Amara et al., 2020). Hvorvidt revisor velger å rapportere mistenkelige transaksjoner, avhenger av hvilke lover og regler revisor har å forholde seg til i hvert enkelt land.
Revisor har på sin side tradisjonelt sett ment at han/ hun har begrensede muligheter til å avdekke økonomisk kriminalitet, og argumenterer med at det er vanskelig å avsløre kriminelle handlinger ved å kun se på regnskapet (Imeny et al., 2021; Mitchell et al., 1998; Sikka et al., 2009; Bigus, 2015; Kang et al., 2019). Dette er i tråd med James (2003), som hevder at det kan være vanskelig for en revisor å avdekke økonomisk kriminalitet i en bedrift, fordi revisor mangler kunnskap om selskapet og er relativt lite fysisk til stede i bedriften. Manglende kunnskap om selskapet representerer derimot en grunnleggende mangel ved en revisjon, jf. god revisjonsskikk og relevante revisjonsstandarder, særlig ISA 315 Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon (IAASB, 2019). Carmichael (2004) uttrykker at det ikke kan forventes at revisor avdekker all økonomisk kriminalitet som foregår i et selskap, fordi revisor ikke fungerer som en garantist. Jeppesen (2019) poengterer også at revisjon alene ikke kan sette en stopper for økonomisk kriminalitet, men er at av flere viktige ledd i bekjempelsen.
Forventningsgapet som følge ulike institusjonelle logikker?
Som vi ser av diskusjonen ovenfor er det en uenighet i internasjonal litteratur om hvorvidt revisor effektivt kan bekjempe økonomisk kriminalitet. Ulike perspektiver på revisors rolle i økonomiske straffesaker i rettssystemet kan for eksempel forklares ut fra teori om institusjonell logikk. Thornton og Ocasio (1999) presenterte institusjonell logikk som sosialt konstruerte antakelser, verdier og regler for hvordan et individ fordeler sin tid for å skape mening i sin egen sosiale virkelighet. Aktører i ulike institusjoner opererer ut fra sine egne institusjonelle logikker. Rettssystemet og revisorprofesjonen kan operere ut fra to ulike logikker, og dette kan i utgangspunktet forklare forventningsgapet. Forskning viser at presset fra ulike institusjonelle logikker kan skape konflikter internt i profesjonelle organisasjoner (Schäffer et al., 2015).
Bekjempelsen av økonomisk kriminalitet krever at revisor i sin profesjonsutøvelse tar hensyn til kravene fra revisjonslovgivningen og rettssystemet. Når det gjelder rettssystemet, vil det være domstolens vurderinger, lover og regler som skal bestemme handlingene til en aktør. Hvordan domstolen og rettssystemet vurderer lovbruddet og tar ut tiltale mot mistenkte, herunder tolker loven og samfunnets forventninger, utgjør den institusjonelle rettslogikken. Revisorprofesjonslogikken handler om hvordan revisor oppfører seg overfor klienter og arbeidsgiver. Om revisor skal bistå i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet, må både rettslogikken og profesjonslogikken sees i sammenheng og som en del av en felles praksis og antakelser som eksisterer i samfunnet (Alford & Friedland, 1985).
Tidligere forskning viser tydelig at når revisor prioriterer å opptre som en privat leverandør av andre tjenester, kan det være utfordrende for revisor å bekjempe økonomisk krimi
