Magma
04.02.2020
1. GJELDENDE REGLER, MANDAT OG HOVEDFORSLAG
Regnskapsloven av 17. juli 1998 inneholder en rekke forenklingsregler for små foretak - sammenlignet med det regelverket som gjelder for større foretak. Definisjonen av små foretak finnes i regnskapslovens § 1-6, der to av følgende tre kriterier må være oppfylt for å kunne defineres som små:
salgsinntekter 70 mill. balansesum 35 mill. gjennomsnittlig antall ansatte 50 Forenklingsreglene finnes i enkeltbestemmelser i regnskapsloven samt i unntaksregler fra regnskapsstandarder som finnes i NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak. Et typisk innhold i forenklingsreglene er at små foretak i noen tilfeller kan velge en regnskapsmessig løsning som tilsvarer skattereglene. Blant annet kan små foretak benytte fullført kontraktsmetode for langsiktige tilvirkningskontrakter (rskl §5-12), og de kan måle kostpris på varer på en måte som er identisk med skatteretten (NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak pkt. 4.1.2).
Selv om loven inneholder forenklingsregler, er det fortsatt omfattende forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige måleregler for små foretak. Etter oppdrag fra Finansdepartementet skal undertegnede i forstudien foreslå ytterligere forenkling av forholdet mellom regnskapsregler og skatteregler for små aksjeselskaper. I praksis innebærer oppdraget at det skal foreslås regler som reduserer midlertidige forskjeller mellom regnskap og skatt for små aksjeselskaper til et minimum.
Mandatet hadde en begrensning. Skattemessige saldoavskrivninger skal ikke foreslås endret; systemet er nylig analysert og skal forutsetningsvis ikke endres.
Rapporten til Finansdepartementet forelå 15. mai 2019 og foreslo følgende:
Små foretak kan anvende skattemessige saldoavskrivninger som eneste avskrivninger i årsregnskapet.
Det gjøres endringer i skattereglene for alle selskaper for varer, kundefordringer og garantiavsetninger. De nye reglene skal bygge på laveste verdis prinsipp og skal kunne brukes i årsregnskapet for små selskaper uten at midlertidige forskjeller oppstår.
Det bør legges til at det også tidligere har vært foreslått at mindre foretak skal kunne benytte skatteregler i årsregnskapet. I 1993 foreslo et klart flertall i regnskapslovutvalget (NOU 1993: 2, s. 67) at skatteregler skal kunne benyttes i årsregnskapet for små foretak. Forslaget ble fremmet før EU-direktivene ble implementert i Norge, og gjorde det derved vanskelig å benytte skatteregler i regnskapet.
Forslaget fra 1993 gjaldt foretak som enten hadde omsetning under ti mill. eller balansesum under ti mill. eller hadde under ti ansatte. På grunn av implementering av direktivene ble forslaget ikke tatt til følge. I stedet fikk vi dagens regnskapslov av 17.7.1998.
Temaet om mulig bruk av skatteregler i årsregnskapet ble drøftet på nytt da EU i begynnelsen av 2000-tallet vurderte å frita mikroaksjeselskaper fra regnskapsplikt etter EU-direktivene. I den forbindelse foreslo Den norske Revisorforening at mikroaksjeselskaper skulle kunne benytte skattereglene i årsregnskapet (Knudsen &Husaas, 2009, s. 17-20). Også dette forslaget falt, fordi EU valgte å beholde regnskapsplikt for alle aksjeselskaper.
2. BØR SKATTEMESSIGE SALDOAVSKRIVNINGER KUNNE FØRES SOM AVSKRIVNINGER I REGNSKAPET?
2.1 INNLEDNING
Rapporten kunne altså ikke inneholde forslag til endringer i regelverket knyttet til skattemessige saldoavskrivninger.
Hovedspørsmålet vedrørende avskrivninger i rapporten var i stedet om det bør være mulig og fornuftig å benytte skattemessige saldoavskrivninger som eneste form for avskrivninger i årsregnskapet.
Det er interessant at NOU 2014: 13 anbefaler at systemet ikke endres. Det hevdes i Meld. St. 4 (Finansdepartementet, 2015) pkt. 1.3.6 blant annet at:
[s]aldosystemet er godt innarbeidet i næringslivet og har betydelige administrative fordeler sammenlignet med for eksempel lineære avskrivninger.
Dessuten hevdes det å være en fordel at det kan opereres med samlesaldoer, det vil si felles avskrivningskonti. (NOU 2014: 13, s. 243) Det er mitt inntrykk at i land som Sverige og Storbritannia er skattereglene utformet slik at små selskaper beregner avskrivninger én gang, og disse kan gjennomføres i regnskapet. Regelverkene i disse landene omfatter ikke samlesaldoer slik som i Norge. Bruk av samlesaldoer skaper regnskapsmessige utfordringer fordi gevinster ved salg av anleggsmidler ikke måles i regnskapet.
Før Norge fikk saldosystemet tidlig på 80-tallet, hadde vi en ordning i Norge som tilsvarte dagens ordninger i Sverige og Storbritannia. Daværende Riksskattestyret fastsatte de norske avskrivningssatsene, og disse ble benyttet i årsregnskapet. I tillegg ble ekstraordinære tilleggsavskrivninger vedtatt (tilsvarende regulering finnes for eksempel i Sverige i dag). Tilleggsavskrivninger ble ikke ansett som bedriftsøkonomiske avskrivninger og ble behandlet som årsoppgjørsdisposisjoner i årsregnskapet. I balansen gikk derimot også disse avskrivningene til fradrag i verdsettelsen av driftsmidler. Sverige benytter fortsatt systemet med årsoppgjørsdisposisjoner.
Saldoavskrivninger er i utgangspunktet én av flere akseptable metoder for gjennomføring eller måling av avskrivninger også regnskapsmessig. De lovbestemte skattemessige avskrivningssatsene vil som oftest tilfredsstille et krav til regnskapsmessige satser. (NOU 2014: 13, s. 246f ) Det kan likevel være et spørsmål om den skattemessige behandlingen av salg av anleggsmidler i grupper (dvs. reduksjon på samlesaldo) kan hevdes å bryte med kravet om at driftsmidlene skal avskrives planmessig. Det kan også stilles spørsmål ved om mangel på føring av salgsgevinster kan hevdes å bryte med transaksjonsprinsippet i rskl § 4-1.
Forholdet til EU-direktivene er nærmere drøftet i rapportens kap. 5. Rapportens konklusjon er at verken EU-retten eller regnskapsretten er til hinder for bruk av skattemessige saldoavskrivninger i årsregnskapet. Jeg anbefaler likevel at systemet med skattemessige saldoavskrivninger gjennomgås på nytt, for å bringe systemet nærmere et system som er regnskapsmessig akseptabelt. Det vil kunne fjerne enhver tvil om at systemet er i overensstemmelse med EU-retten regnskapsmessig.
2.2 HVILKE SELSKAPER BØR KUNNE BENYTTE SALDOSYSTEMET I ÅRSREGNSKAPET?
Rapportens konklusjon er at skattemessige saldoavskrivninger kan benyttes i årsregnskapet for aksjeselskaper som defineres som små foretak etter rskl § 1-6. Dette utgjør i tilfelle rundt 95 prosent av våre aksjeselskaper. Mitt inntrykk er at dette synspunktet deles av en rekke regnskapsfolk og revisorer. På den andre siden er det nok noen som vil hevde at små foretak kan være relativt stor
Gå til mediet salgsinntekter 70 mill. balansesum 35 mill. gjennomsnittlig antall ansatte 50 Forenklingsreglene finnes i enkeltbestemmelser i regnskapsloven samt i unntaksregler fra regnskapsstandarder som finnes i NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak. Et typisk innhold i forenklingsreglene er at små foretak i noen tilfeller kan velge en regnskapsmessig løsning som tilsvarer skattereglene. Blant annet kan små foretak benytte fullført kontraktsmetode for langsiktige tilvirkningskontrakter (rskl §5-12), og de kan måle kostpris på varer på en måte som er identisk med skatteretten (NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak pkt. 4.1.2).
Selv om loven inneholder forenklingsregler, er det fortsatt omfattende forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige måleregler for små foretak. Etter oppdrag fra Finansdepartementet skal undertegnede i forstudien foreslå ytterligere forenkling av forholdet mellom regnskapsregler og skatteregler for små aksjeselskaper. I praksis innebærer oppdraget at det skal foreslås regler som reduserer midlertidige forskjeller mellom regnskap og skatt for små aksjeselskaper til et minimum.
Mandatet hadde en begrensning. Skattemessige saldoavskrivninger skal ikke foreslås endret; systemet er nylig analysert og skal forutsetningsvis ikke endres.
Rapporten til Finansdepartementet forelå 15. mai 2019 og foreslo følgende:
Små foretak kan anvende skattemessige saldoavskrivninger som eneste avskrivninger i årsregnskapet.
Det gjøres endringer i skattereglene for alle selskaper for varer, kundefordringer og garantiavsetninger. De nye reglene skal bygge på laveste verdis prinsipp og skal kunne brukes i årsregnskapet for små selskaper uten at midlertidige forskjeller oppstår.
Det bør legges til at det også tidligere har vært foreslått at mindre foretak skal kunne benytte skatteregler i årsregnskapet. I 1993 foreslo et klart flertall i regnskapslovutvalget (NOU 1993: 2, s. 67) at skatteregler skal kunne benyttes i årsregnskapet for små foretak. Forslaget ble fremmet før EU-direktivene ble implementert i Norge, og gjorde det derved vanskelig å benytte skatteregler i regnskapet.
Forslaget fra 1993 gjaldt foretak som enten hadde omsetning under ti mill. eller balansesum under ti mill. eller hadde under ti ansatte. På grunn av implementering av direktivene ble forslaget ikke tatt til følge. I stedet fikk vi dagens regnskapslov av 17.7.1998.
Temaet om mulig bruk av skatteregler i årsregnskapet ble drøftet på nytt da EU i begynnelsen av 2000-tallet vurderte å frita mikroaksjeselskaper fra regnskapsplikt etter EU-direktivene. I den forbindelse foreslo Den norske Revisorforening at mikroaksjeselskaper skulle kunne benytte skattereglene i årsregnskapet (Knudsen &Husaas, 2009, s. 17-20). Også dette forslaget falt, fordi EU valgte å beholde regnskapsplikt for alle aksjeselskaper.
2. BØR SKATTEMESSIGE SALDOAVSKRIVNINGER KUNNE FØRES SOM AVSKRIVNINGER I REGNSKAPET?
2.1 INNLEDNING
Rapporten kunne altså ikke inneholde forslag til endringer i regelverket knyttet til skattemessige saldoavskrivninger.
Hovedspørsmålet vedrørende avskrivninger i rapporten var i stedet om det bør være mulig og fornuftig å benytte skattemessige saldoavskrivninger som eneste form for avskrivninger i årsregnskapet.
Det er interessant at NOU 2014: 13 anbefaler at systemet ikke endres. Det hevdes i Meld. St. 4 (Finansdepartementet, 2015) pkt. 1.3.6 blant annet at:
[s]aldosystemet er godt innarbeidet i næringslivet og har betydelige administrative fordeler sammenlignet med for eksempel lineære avskrivninger.
Dessuten hevdes det å være en fordel at det kan opereres med samlesaldoer, det vil si felles avskrivningskonti. (NOU 2014: 13, s. 243) Det er mitt inntrykk at i land som Sverige og Storbritannia er skattereglene utformet slik at små selskaper beregner avskrivninger én gang, og disse kan gjennomføres i regnskapet. Regelverkene i disse landene omfatter ikke samlesaldoer slik som i Norge. Bruk av samlesaldoer skaper regnskapsmessige utfordringer fordi gevinster ved salg av anleggsmidler ikke måles i regnskapet.
Før Norge fikk saldosystemet tidlig på 80-tallet, hadde vi en ordning i Norge som tilsvarte dagens ordninger i Sverige og Storbritannia. Daværende Riksskattestyret fastsatte de norske avskrivningssatsene, og disse ble benyttet i årsregnskapet. I tillegg ble ekstraordinære tilleggsavskrivninger vedtatt (tilsvarende regulering finnes for eksempel i Sverige i dag). Tilleggsavskrivninger ble ikke ansett som bedriftsøkonomiske avskrivninger og ble behandlet som årsoppgjørsdisposisjoner i årsregnskapet. I balansen gikk derimot også disse avskrivningene til fradrag i verdsettelsen av driftsmidler. Sverige benytter fortsatt systemet med årsoppgjørsdisposisjoner.
Saldoavskrivninger er i utgangspunktet én av flere akseptable metoder for gjennomføring eller måling av avskrivninger også regnskapsmessig. De lovbestemte skattemessige avskrivningssatsene vil som oftest tilfredsstille et krav til regnskapsmessige satser. (NOU 2014: 13, s. 246f ) Det kan likevel være et spørsmål om den skattemessige behandlingen av salg av anleggsmidler i grupper (dvs. reduksjon på samlesaldo) kan hevdes å bryte med kravet om at driftsmidlene skal avskrives planmessig. Det kan også stilles spørsmål ved om mangel på føring av salgsgevinster kan hevdes å bryte med transaksjonsprinsippet i rskl § 4-1.
Forholdet til EU-direktivene er nærmere drøftet i rapportens kap. 5. Rapportens konklusjon er at verken EU-retten eller regnskapsretten er til hinder for bruk av skattemessige saldoavskrivninger i årsregnskapet. Jeg anbefaler likevel at systemet med skattemessige saldoavskrivninger gjennomgås på nytt, for å bringe systemet nærmere et system som er regnskapsmessig akseptabelt. Det vil kunne fjerne enhver tvil om at systemet er i overensstemmelse med EU-retten regnskapsmessig.
2.2 HVILKE SELSKAPER BØR KUNNE BENYTTE SALDOSYSTEMET I ÅRSREGNSKAPET?
Rapportens konklusjon er at skattemessige saldoavskrivninger kan benyttes i årsregnskapet for aksjeselskaper som defineres som små foretak etter rskl § 1-6. Dette utgjør i tilfelle rundt 95 prosent av våre aksjeselskaper. Mitt inntrykk er at dette synspunktet deles av en rekke regnskapsfolk og revisorer. På den andre siden er det nok noen som vil hevde at små foretak kan være relativt stor
