* varige driftsmidler (regnskapsendringer)
* varer, kundefordringer og garantiavsetninger (skattelovsendringer)
1. Gjeldende regler, mandat og hovedforslag
Regnskapsloven av 17. juli 1998 inneholder en rekke forenklingsregler for små foretak - sammenlignet med det regelverket som gjelder for større foretak. Definisjonen av små foretak finnes i regnskapslovens § 1-6, der to av følgende tre kriterier må være oppfylt for å kunne defineres som små:
salgsinntekter 70 mill.
balansesum 35 mill.
gjennomsnittlig antall ansatte 50
Forenklingsreglene finnes i enkeltbestemmelser i regnskapsloven samt i unntaksregler fra regnskapsstandarder som finnes i NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak. Et typisk innhold i forenklingsreglene er at små foretak i noen tilfeller kan velge en regnskapsmessig løsning som tilsvarer skattereglene. Blant annet kan små foretak benytte fullført kontraktsmetode for langsiktige tilvirkningskontrakter (rskl §5-12), og de kan måle kostpris på varer på en måte som er identisk med skatteretten (NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak pkt. 4.1.2).
Selv om loven inneholder forenklingsregler, er det fortsatt omfattende forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige måleregler for små foretak. Etter oppdrag fra Finansdepartementet skal undertegnede i forstudien foreslå ytterligere forenkling av forholdet mellom regnskapsregler og skatteregler for små aksjeselskaper. I praksis innebærer oppdraget at det skal foreslås regler som reduserer midlertidige forskjeller mellom regnskap og skatt for små aksjeselskaper til et minimum.
Mandatet hadde en begrensning. Skattemessige saldoavskrivninger skal ikke foreslås endret; systemet er nylig analysert og skal forutsetningsvis ikke endres.
Rapporten til Finansdepartementet forelå 15. mai 2019 og foreslo følgende:
Små foretak kan anvende skattemessige saldoavskrivninger som eneste avskrivninger i årsregnskapet.
Det gjøres endringer i skattereglene for alle selskaper for varer, kundefordringer og garantiavsetninger. De nye reglene skal bygge på laveste verdis prinsipp og skal kunne brukes i årsregnskapet for små selskaper uten at midlertidige forskjeller oppstår.
Det bør legges til at det også tidligere har vært foreslått at mindre foretak skal kunne benytte skatteregler i årsregnskapet. I 1993 foreslo et klart flertall i regnskapslovutvalget (NOU 1993: 2, s. 67) at skatteregler skal kunne benyttes i årsregnskapet for små foretak. Forslaget ble fremmet før EU-direktivene ble implementert i Norge, og gjorde det derved vanskelig å benytte skatteregler i regnskapet.
Forslaget fra 1993 gjaldt foretak som enten hadde omsetning under ti mill. eller balansesum under ti mill. eller hadde under ti ansatte. På grunn av implementering av direktivene ble forslaget ikke tatt til følge. I stedet fikk vi dagens regnskapslov av 17.7.1998.
Temaet om mulig bruk av skatteregler i årsregnskapet ble drøftet på nytt da EU i begynnelsen av 2000-tallet vurderte å frita mikroaksjeselskaper fra regnskapsplikt etter EU-direktivene. I den forbindelse foreslo Den norske Revisorforening at mikroaksjeselskaper skulle kunne benytte skattereglene i årsregnskapet (Knudsen &Husaas, 2009, s. 17-20). Også dette forslaget falt, fordi EU valgte å beholde regnskapsplikt for alle aksjeselskaper.
2. Bør skattemessige saldoavskrivninger kunne føres som avskrivninger i regnskapet?
2.1 Innledning
Rapporten kunne altså ikke inneholde forslag til endringer i regelverket knyttet til skattemessige saldoavskrivninger.
Hovedspørsmålet vedrørende avskrivninger i rapporten var i stedet om det bør være mulig og fornuftig å benytte skattemessige saldoavskrivninger som eneste form for avskrivninger i årsregnskapet.
Det er interessant at NOU 2014: 13 anbefaler at systemet ikke endres. Det hevdes i Meld. St. 4 (Finansdepartementet, 2015) pkt. 1.3.6 blant annet at:
[s]aldosystemet er godt innarbeidet i næringslivet og har betydelige administrative fordeler sammenlignet med for eksempel lineære avskrivninger.
Dessuten hevdes det å være en fordel at det kan opereres med samlesaldoer, det vil si felles avskrivningskonti. (NOU 2014: 13, s. 243)
Det er mitt inntrykk at i land som Sverige og Storbritannia er skattereglene utformet slik at små selskaper beregner avskrivninger én gang, og disse kan gjennomføres i regnskapet. Regelverkene i disse landene omfatter ikke samlesaldoer slik som i Norge. Bruk av samlesaldoer skaper regnskapsmessige utfordringer fordi gevinster ved salg av anleggsmidler ikke måles i regnskapet.
Før Norge fikk saldosystemet tidlig på 80-tallet, hadde vi en ordning i Norge som tilsvarte dagens ordninger i Sverige og Storbritannia. Daværende Riksskattestyret fastsatte de norske avskrivningssatsene, og disse ble benyttet i årsregnskapet. I tillegg ble ekstraordinære tilleggsavskrivninger vedtatt (tilsvarende regulering finnes for eksempel i Sverige i dag). Tilleggsavskrivninger ble ikke ansett som bedriftsøkonomiske avskrivninger og ble behandlet som årsoppgjørsdisposisjoner i årsregnskapet. I balansen gikk derimot også disse avskrivningene til fradrag i verdsettelsen av driftsmidler. Sverige benytter fortsatt systemet med årsoppgjørsdisposisjoner.
Saldoavskrivninger er i utgangspunktet én av flere akseptable metoder for gjennomføring eller måling av avskrivninger også regnskapsmessig. De lovbestemte skattemessige avskrivningssatsene vil som oftest tilfredsstille et krav til regnskapsmessige satser. (NOU 2014: 13, s. 246f)
Det kan likevel være et spørsmål om den skattemessige behandlingen av salg av anleggsmidler i grupper (dvs. reduksjon på samlesaldo) kan hevdes å bryte med kravet om at driftsmidlene skal avskrives planmessig. Det kan også stilles spørsmål ved om mangel på føring av salgsgevinster kan hevdes å bryte med transaksjonsprinsippet i rskl § 4-1.
Forholdet til EU-direktivene er nærmere drøftet i rapportens kap. 5. Rapportens konklusjon er at verken EU-retten eller regnskapsretten er til hinder for bruk av skattemessige saldoavskrivninger i årsregnskapet. Jeg anbefaler likevel at systemet med skattemessige saldoavskrivninger gjennomgås på nytt, for å bringe systemet nærmere et system som er regnskapsmessig akseptabelt. Det vil kunne fjerne enhver tvil om at systemet er i overensstemmelse med EU-retten regnskapsmessig.
2.2 Hvilke selskaper bør kunne benytte saldosystemet i årsregnskapet?
Rapportens konklusjon er at skattemessige saldoavskrivninger kan benyttes i årsregnskapet for aksjeselskaper som defineres som små foretak etter rskl § 1-6. Dette utgjør i tilfelle rundt 95 prosent av våre aksjeselskaper. Mitt inntrykk er at dette synspunktet deles av en rekke regnskapsfolk og revisorer. På den andre siden er det nok noen som vil hevde at små foretak kan være relativt store, eksempelvis med inntil 70 mill. kr i driftsinntekter.
En sentral brukergruppe for årsregnskaper for små aksjeselskaper er kredittgivere som for eksempel banker. Jeg har forespurt Finans Norge ved juridisk direktør Carl Flock om synspunkter knyttet til bruk av skattemessige saldoavskrivninger i årsregnskapet for små aksjeselskaper. Flocks svar er basert på tilbakemeldinger fra medlemsbanker i Finans Norge. Det heter i hans tilbakemelding av 23.4 2019 at:
endringene i støpeskjeen ikke får vesentlig betydning for bankenes kredittpraksis.
Når det gjelder manglende inntektsføring av gevinst/tap på anleggsmidler, uttaler han videre:
Neppe noe stort problem hvis dette heller blir ført direkte mot balansen. (Flock, 2019) 10
Disse uttalelsene fra Finans Norge indikerer at bruk av skattemessige saldoavskrivninger i årsregnskaper for små aksjeselskaper neppe skaper vesentlige utfordringer ved kredittgivning. Uttalelsene støtter rapportens primære konklusjon.
En alternativ konklusjon kan likevel være at forslaget i stedet bør begrenses til å gjelde de aller minste aksjeselskapene. Mulige avgrensningsalternativer er:
Mikroaksjeselskaper, slik disse er definert i EU-retten, for eksempel med en omsetningsgrense på 7 mill. NOK. Dette antas å utgjøre ca. 75 prosent av norske selskaper.
Revisjonspliktige aksjeselskaper. Grensene for revisjonsplikt er utarbeidet av norske myndigheter og bygger ikke på EU-rettens grenser etter regnskapsretten. Det kan likevel være en viss logikk i å hevde at selskaper som kan slippe revisjon, også kan få anledning til å utarbeide årsregnskaper med mindre søkelys på bedriftsøkonomi og mer søkelys på skatt og forenkling.
Det kan også søkes kompromissløsninger, for eksempel fastsetting av beløpsgrenser som fremstår som en mellomløsning. Et eksempel kan være å ta utgangspunkt i en fordobling av de beløpsgrenser som er definert som mikroaksjeselskaper av EU.
Uavhengig av hvilke beløpsgrenser lovgiver foreslår, mener jeg at regelverket om avskrivninger i regnskapet mest naturlig bør tas inn i en regnskapsstandard. NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak egner seg godt til å innta slike regler.
3 Forenkling av skattereglene
3.1 Innledning
EUs regnskapsdirektiver klargjør at omløpsmidler ikke kan måles til en høyere verdi enn laveste verdis prinsipp. For å unngå midlertidige forskjeller på dette området er det derfor nødvendig å tilpasse skattereglene til regnskapet.
Rapporten har ikke foretatt beregninger av provenymessige virkninger av slike endringsforslag. Disse antas imidlertid å være relativt begrensede.
Det er viktig å merke seg at de endringer som er foreslått i skattereglene, ikke representerer en automatisk kobling mellom regnskap og skatt. Endringsforslagene knyttet til skattereglene vil i stedet være slik at det foreslås konkrete endringer av enkelte skatteregler. Disse endringene skal gjelde generelt for alle skattytere. Endringene i skatteloven innebærer at den skattemessige behandlingen er så vidt lik det som er akseptert for små og mellomstore selskaper regnskapsrettslig, slik at svært mange skattytere slipper å forholde seg til to sett regler på dette området. De aktuelle områdene er:
tap på kundefordringer
ukurans på varer
garantiavsetninger
I det følgende vil jeg ta for meg disse tre regelsettene hvor jeg først gir en beskrivelse av regelverket slik det er per i dag. Dernest vil jeg fremme forslag til endring av reglene.
3.2 Tap på kundefordring
3.2.1 Gjeldende rett
Tap på fordringer er et av de mest komplekse temaene innen skatteretten. Frem til 1992 kunne sannsynlige tap på kundefordringer føres til fradrag innen rammen av god regnskapsskikk. Den regnskapsmessige periodiseringen var således bestemmende for den skattemessige periodiseringen av tap på kundefordringer. Det var en rådende oppfatning at en del skattytere lot seg friste til å foreta større regnskapsmessige nedskrivninger på kundefordringer i den hensikt å få fradrag for denne skattemessig. Som et resultat av dette forslo Regjeringen i forbindelse med skattereformen i 1992 at skattyter først skulle få fradrag for tap på kundefordringer når tapet var endelig konstatert. Dette fant Stortinget å være for restriktivt, og valgte å innføre en sjablonregel hvor skattyter får fradrag for tap på kundefordringer basert på et faktortall (se sktl § 14-5 (4)). Se mer om dette rett nedenfor.
Det klare utgangspunktet i dagens skatteregler er at ved fastsettelsen av skattepliktig inntekt «skal det - bortsett fra unntakene i [sktl § 14-5 (4) bokstav] b, c og f - ikke tas hensyn til opp- eller nedskrivning av verdien av fordringer». En viktig underkategori av fordringer er kundefordringer. Den skattemessige behandlingen av kundefordringer er regulert i sktl § 14-5 (4) bokstav b, c og d:
b. Tap på utestående kundefordringer kan nedskrives med virkning for inntektsfastsettelsen. Nedskrivningen beregnes ved hjelp av en nedskrivningsfaktor som settes lik forholdet mellom
a. endelig konstatert tap på kundefordringer fratrukket merverdiavgift i løpet av det inntektsåret nedskrivningen gjelder og i det foregående året, og
b. de siste to års kredittsalg, fratrukket merverdiavgift, multiplisert med et faktortall som fastsettes av departementet.
c. Nedskrivningsbeløpet etter b beregnes ved å multiplisere nedskrivningsfaktoren med kundefordringsmassen ved årets utløp, medregnet merverdiavgift. Andre avgifter som skattyteren vil få refundert av det offentlige ved tap på kundefordringer, skal ikke medregnes.
d. I stedet for fradrag etter b gis det i ny virksomhet fradrag med to prosent av fordringsmassen ved utgangen av etableringsåret og de to påfølgende inntektsårene.
e. Nedskrivningsbeløp etter b, c og d tas til inntekt ved utløpet av det påfølgende inntektsåret, i den utstrekning beløpet ikke motsvarer tap i inntektsåret. Ny avsetning foretas i tilfelle etter forholdene på dette tidspunkt.
Min erfaring knyttet til dette er at reglene for tap på kundefordringer er uforholdsmessig komplekse for skattyter å forholde seg til. I tillegg til den ovennevnte regelen i sktl § 14-5 (4) er det gitt mer detaljerte regler i FSFIN § 14-5-10 - § 14-5-13.
Det er videre viktig å fremheve at i tillegg til reglene i sktl § 14-5 (4) og FSFIN § 14-5-10 - § 14-5-13 som gjelder kundefordringer, inneholder skatteloven også mer generelle regler om tap på fordring i næring i sktl § 6-2. Disse mer generelle reglene gjelder også for kundefordringer.
(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring.
I FSFIN § 6-2-1 er det gitt mer utfyllende regler for når en fordring er å anse som endelig konstatert tapt:
(1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven § 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning
a. foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves, eller
b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller
c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller
d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.
(2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.
Den regnskapsmessige behandlingen av tap på kundefordringer er ulik den skattemessige behandlingen. Regnskapsmessig avsetning for tap på fordring representerer det selskapet forventer å tape i fremtiden. Dette gjør man også for at balansen skal gi et riktigst mulig bilde av kundefordringenes virkelige verdi.
Regnskapsmessig skal det altså foretas en konkret og skjønnsmessig vurdering av virkelig verdi på kundefordringer ved årsskiftet. Det kan være nødvendig å ta hensyn til hendelser etter årsskiftet for bedre å kunne fastsette denne verdien på korrekt måte.
I praksis fastsettes verdien av kundefordringen gjennom en kombinasjon knyttet til kundens manglende betalingsevne, eventuelt også betalingsvilje. I tilfeller hvor det åpnes konkurs hos den aktuelle kunden, er kundefordringen regnskapsmessig å anse som tapt i sin helhet. Ved gjeldsforhandling vil forslaget til akkord være kjent, og dette kan legges til grunn. (Schwencke mfl. 2019, s. 422) Mange selskaper benytter dessuten faste prosentsatser for forfalte fordringer som grunnlag for tapsføring, for eksempel slik (Schwencke mfl. 2019, s. 424):
0-30 dager 0 %
31-60 dager 10 %
61-90 dager 20 %
Mer enn 90 dager 50 %
3.2.2 Forslag til endringer
Rapportens forslag var at det gjennomføres en endring i skatteloven slik at de konkrete regnskapsreglene som henvist til ovenfor, tas inn i skatteloven, det vil si:
Ved konkursåpning anses kundefordringen tapt.
Ved gjeldsforhandling vil forslaget til akkord danne grunnlag for tapsfradrag.
Når kunden reelt sett ikke betaler ved forfall, gjelder følgende tapsfradrag:
Etter forfall Tapsfradrag
31-60 dager 10 %
61-90 dager 20 %
Mer enn 90 dager 50 %
3.3 Ukurans på varer
3.3.1 Gjeldende rett
Frem til skattereformen i 1992 var det adgang til å trekke fra deler av kostprisen på varer før realisasjon, gjennom nedskrivning av varelageret. Slik nedskrivningsadgang kunne skje dersom verdien var redusert som følge av prisfall, ukurans mv. I forbindelse med skattereformen i 1992 ble denne adgangen opphevet.
Slik reglene er per i dag, er det ikke anledning til å nedskrive verdien på varene (med skattemessig virkning) helt eller delvis selv om verdien av varene er redusert til null som følge av ukurans eller lignende. Varer som skattyteren ikke fysisk har kvittet seg med ved årsskiftet, for eksempel ved å kaste dem på avfallsplass, makulere eller destruere dem, skal tas med i varebeholdningen. Dette gjelder selv om varene er blitt uselgelige for eksempel på grunn av motesvingninger, teknisk utvikling eller fordi varen er skadet.
Fradrag med skattemessig virkning gis først når varen realiseres, jf. sktl § 9-2. Realisasjon av et varelager vil typisk skje ved salg av varene (eventuelt til redusert pris), tap, ødeleggelse og tilintetgjørelse. Forbudet mot skattemessig nedskrivning gjelder uavhengig av om varene for regnskapsmessige formål skal nedskrives, jf. rskl § 5-2.
Tilsvarende gjelder for nedskrivning på varekontrakter som følge av inntrådt eller forventet prisfall på varene. Frem til og med 1991 var det også her adgang til fradrag for nedskrivning på varekontrakter på grunn av inntrådt eller forventet prisfall på varene. Denne adgangen til nedskrivning på varekontrakter som følge av inntrådt eller forventet prisfall på varer ble, som følge av skattereformen i 1992, opphevet med virkning fra og med 1992.
I henhold til rskl § 5-2 skal omløpsmidler (varer) «vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi».
For ordens skyld presiseres at det ikke er adgang under EU-retten til å benytte dagens skatteregler på varer i årsregnskapet. Laveste verdis prinsipp følger av målereglene for omløpsmidler.
3.3.2 Forslag til endringer
Forskjellen mellom den regnskapsmessige behandlingen av ukurans på varer, hvor varene skal verdsettes til laveste verdis prinsipp, og den skattemessige behandlingen, hvor varene skal verdsettes til anskaffelseskost, skaper etter min vurdering unødvendig komplekse regler. Ved å få mer likeartede regler mellom regnskap og skatt på dette området vil etterlevelseskostnadene til skattyter reduseres. Videre vil like skatte- og regnskapsregler på dette området redusere risikoen for rettsvillfarelse hos skattyter. Konsekvensen vil være at beskatning skjer på grunnlag av den økonomisk realiteten.
En eventuell endring av skattereglene slik at den skattemessige tidfestingen følger den regnskapsmessige tidfestingen, vil påvirke den skattemessige periodiseringen av gevinst eller tap på varer. Slik skattereglene er per i dag, hvor det må foreligge en realisasjon, er det rettsteknisk enkle regler. Det er først ved en realisasjon, typisk ved salg av en vare, at det skal beregnes skattemessig gevinst eller tap på varen.
All den tid jeg kun tar for meg omløpsmidler (varer) som er ment å være i bedriftens eie i kort tid, oftest kortere enn et år, vil periodiseringsforskjellen mellom den skattemessige (hvor det kreves en realisasjon) og regnskapsmessige (laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi) behandlingen bli relativ liten. Oftest vil det her være snakk om periodiseringseffekter på ett til to år. Sett i lys av ønsket om å forenkle regelverket samt redusere etterlevelseskostnadene til skattyter, mener jeg at den skattemessige behandlingen av ukurans på varer bør endres slik at den regnskapsmessige behandlingen av ukurans på varer er bestemmende for den skattemessige behandlingen.
Videre er det slik, som nevnt ovenfor, at den virkelige verdien sjelden vil være lavere enn anskaffelseskosten for varen. Dette innebærer at selv om den skattemessige tidfestingen av ukurans på varelager skulle følge den regnskapsmessige tidfestingen, vil det svært sjelden være tilfellet at anskaffelseskost er lavere enn virkelig verdi, og det vil derfor sjelden bli aktuelt å nedskrive en vare regnskapsmessig (og således også med skattemessig virkning).
På dette grunnlag foreslår jeg en endring i skatteloven. Skatteloven skal tillate at hver enkelt varegruppe kan nedskrives skattemessig til virkelig verdi når denne er lavere enn anskaffelseskost. Slikt fradrag forutsettes at verdifallet for eksempel dokumenteres gjennom:
dokumentert lavere faktiske salgspriser sammenlignet med anskaffelseskost frem til tidspunktet for styrets forslag til årsregnskap
dokumentert lavere salgspriser gjennom salgskontrakter sammenlignet med anskaffelseskost, inngått frem til tidspunktet for styrets forslag til årsregnskap
3.4 Garantiavsetninger
3.4.1 Gjeldende rett
Selv om en vareleveranse er fakturert fullt ut, kan det foreligge en forpliktelse for leverandøren til et visst etterarbeid. Slike forpliktelser kan ha varierende varighet, og forpliktelsen regnskapsføres for små foretak normalt gjennom en kostnad i resultatregnskapet og en gjeld i balansen. Skattemessig følges realisasjonsprinsippet, og dette innebærer at det ikke gis skattemessig fradrag for slike avsetninger, jf. sktl § 14-2 (2) siste punktum.
Sktl § 14-2 (2) siste punktum innebærer at man ikke skal tidfeste garantiforpliktelser eller andre realforpliktelser. Fradrag med skattemessig virkning gis først når de faktiske direkte og indirekte kostnadene og tapene er pådratt ved oppfyllelse av den fremtidige forpliktelsen. Tidfesting vil for eksempel skje når lønns- og materialkostnader pådras, eller når vederlaget til tredjemenn man benytter, blir ubetinget i forbindelse med utførelsen av deres arbeid.
Midlertidige forskjeller knyttet til garantiavsetning kan i stor utstrekning fjernes ved å innføre skattemessige fradrag for avsetningene. Som tidligere diskutert angående temaene ovenfor, er det da nødvendig å endre skattereglene slik at avsetningene etter nye skatteregler også kan brukes i årsregnskapet for små selskaper.
3.4.2 Forslag til endringer
Problemet med garantiavsetninger for regnskapsmessige formål er at mange selskaper har litt dårlig system for registrering av faktisk garantiarbeid, det vil si for bruk av varer og lønn knyttet til slikt arbeid. Slik jeg ser det, bør forslag til skatteregler om garantiavsetninger kunne baseres på et skjønnsmessig anslag av beregnede garantikostnader. Hvert år må gamle avsetninger tilbakeføres med utgangspunkt i garantitidens lengde. Vi foreslår at det vedtas en fast sats som angir forventede garantikostnader. 2,5 prosent av driftsinntekter med garantiansvar kan være et rimelig anslag på garantiutgiftene. Schwencke og medforfattere (2019, s. 586-588) gir eksempler på hvordan garantiavsetninger kan beregnes.
Forslaget innebærer at skatteloven endres slik at det gis tidsbegrenset fradrag for garantiavsetninger, begrenset til 2,5 prosent av årets omsetning, redusert for år. Det legges altså til grunn at omsetning skjer jevnt over året. Bestemmelsen kan lyde:
Det gis skattemessig fradrag for midlertidig avsetning til garantiutgifter beregnet, til 2,5 prosent av årets driftsinntekter, fratrukket års beregnede utgifter.
Det bør presiseres at det kan være naturlig med bransjemessige forskjeller knyttet til måling av garantiansvar. Selv om det er upraktisk, bør en differensiering av prosentsatsen muligens vurderes.
4. Ett i stedet for to regnskaper for små aksjeselskaper?
4.1 Innledning
Gjennomføring av forslagene ovenfor gir betydelige lettelser for små aksjeselskaper. Disse kan normalt presentere et årsregnskap med bruk av skattemessige måleregler. Midlertidige forskjeller og regnskapsføring av utsatt skatt vil normalt opphøre.
Når midlertidige forskjeller opphører, kan det være naturlig å stille spørsmålet om ikke et regelverk tilsvarende begrenset regnskapsplikt for små personlig næringsdrivende og selskaper etter selskapsloven (jf. rskl § 3-2b og næringsoppgave 5) kan anvendes også for aksjeselskaper. Dette ville i tilfelle innebære en betydelig forenkling i regnskapsrapporteringen for små aksjeselskaper: Regnskapsrapportering og skatterapportering kan da skje i ett identisk dokument, ikke ulikt næringsoppgave 5.
Alternativt kan et slikt regelsett innføres utelukkende for mikroaksjeselskaper, eventuelt for ikke revisjonspliktige selskaper.
Innenfor rammen av mandatet har jeg ikke sett det som naturlig å diskutere detaljutforming av et slikt næringsskjema for aksjeselskaper. Jeg vil likevel reise enkelte utfordringer knyttet til utforming av et skjema som tilsvarer næringsoppgave 5.
4.2 Spesifikasjon og noteopplysninger
Regnskapsrapporteringen for aksjeselskaper må tilfredsstille regnskapsrettens krav til spesifikasjon av resultatregnskap og balanse, jf. dagens regnskapslov §§ 6-1 og 6-2. Samtidig vil beskatningshensyn tilsi at spesifikasjonsnivået må være slik at det må foretas en ytterligere oppdeling av poster. Hjemmel for å foreta en slik ytterligere oppdeling finnes i regnskapslovens § 6-3 første ledd:
Når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene.
Små aksjeselskaper skal dessuten gi opplysninger i form av noter, jf. rskl §§ 7-35 til 7-45. Disse notene er en integrert del av årsregnskapet og bør integreres i et eventuelt nytt regnskapsskjema, tilsvarende næringsoppgave 5. Det må samtidig presiseres at det konsoliderte regnskapsdirektivet fra 2013 innebærer et krav til Norge om å redusere antall notekrav for små aksjeselskaper (NOU 2015: 10, s. 202-203). Etter at direktivet er tilpasset i norsk rett, er det få krav til noteopplysninger for små aksjeselskaper. Det forventes en lovproposisjon om disse forhold allerede våren 2020.
4.3 Permanente forskjeller, skattekostnader og fremførbart underskudd
I næringsoppgave 5 for begrenset regnskapspliktige er permanente resultatforskjeller ikke kostnadsført i resultatregnskapet, men i stedet ført direkte mot egenkapitalen i balansen. Slik regnskapsføring må antas å være i strid med både regnskapslovens krav til fullstendighet og EU-retten. Disse kostnadene må derfor resultatføres for små aksjeselskaper. Skattepliktig inntekt fremkommer derfor ikke direkte i regnskapsoppstillingen, men må beregnes som et tillegg i skjemaet. På samme måte må poster som skattemessig fremførbart underskudd og skattekostnad behandles som egne poster i et tillegg.
4.4 Gjeninnføring av koblingsmodellen for aksjeselskaper?
Som det fremgår av rapportens pkt. 3.3, tok Norge i bruk den såkalte koblingsmodellen i perioden 1984-1992. I næringsskjema 5 er en tilsvarende modell tatt i bruk, da betegnelsen ubeskattet egenkapital er benyttet for blant annet å kunne vise gevinst- og tapskonto direkte i balansen.
Jeg mener det vil være ytterligere forenklende om små aksjeselskaper også kan regnskapsføre gevinst- og tapskonto og eventuelt negativ saldo som ubeskattet egenkapital i balansen. For å få dette til må det gjøres enkelte unntak fra regnskapsloven. Spesielt må det gis unntak for små aksjeselskaper fra å vise posten «Utsatt skatt» i balansen, jf. rskl § 6-2 D.I.2. Det er samtidig nødvendig å endre regnskapsloven slik at posten «Ubeskattet egenkapital» kan benyttes for små aksjeselskaper, jf. rskl § 6-2.C.I.
Innføring av koblingsmodellen kan muligens ha selskapsrettslige konsekvenser ved at bokført egenkapital reduseres, jf. utdelingsreglene i asl § 8-1. Dette problemet kan eventuelt løses ved at egenkapitalandelen (78 prosent) av ubeskattet egenkapital fortolkes å inngå i begrepet netto eiendeler, jf. aksjelovens § 8-1 første ledd.
5. Avslutning - hva skjer med forslaget?
Forstudien legger altså opp til lettelser for små aksjeselskaper gjennom å fjerne midlertidige forskjeller på de viktigste områdene for små aksjeselskaper:
varige driftsmidler (regnskapsendringer)
varer, kundefordringer og garantiavsetninger (skattelovsendringer)
Oppfølgingen av studien fra departementets side blir spennende å følge. Statssekretær Jørgen Næsje (FrP) uttalte under offentliggjøringen av rapporten i mai 2019:
Finansdepartementet er opptatt av forenklinger for næringslivet, og dette er et spennende forslag som vi vil jobbe videre med.
I et intervju med Erna Solberg og Siv Jensen i Dagens Næringsliv 3. september 2019 gir statsministeren og finansministeren positiv omtale av forslaget, som de hevder kan gi betydelige forenklinger og besparelser opp imot 500 mill. kr for næringslivet. Samtidig hevder Siv Jensen at hun ikke regner med at noen vil være uenig i forslagene. 11 Jeg tror det er grunn til tro at forslagene i utgangspunktet får bred politisk støtte.
Den videre fremdrift knyttet til forslagene ble omtalt i tilknytning til statsbudsjettet for 2020 (1 LS pkt. 17.4.2):
Departementet vil vurdere tiltakene som er omtalt i Schwenckes forstudie nærmere. Det innebærer blant annet en vurdering av tiltakenes forenklingspotensial, forholdet til generelle prinsipper som bør ligge til grunn for beskatningen, og forholdet til EØS-retten. Et eventuelt forslag til endringer må sendes på høring og kan derfor tidligst fremmes for Stortinget i forbindelse med budsjettet for 2021. (Finansdepartementet, 2019)
Slik jeg ser det, er de største utfordringene knyttet til forenklingsforslaget de juridiske spørsmålene. Den største utfordringen er kanskje vurderingen av om EU-retten kan være til hinder for å benytte skattemessige saldoavskrivninger i årsregnskapet. I rapporten argumenteres det for at dette er mulig.
Det er også juridiske utfordringer knyttet til konkrete formuleringer ved utarbeidelse av nye skatteregler innen varer, kundefordringer og garantiavsetninger. Mitt forslag er at reglene ikke bør tilstrebe perfekte bedriftsøkonomiske regnskaper, men at det lages praktiske skatteregler som gjør at bruk av skattereglene i regnskapet gir rimelig fornuftig informasjon i tråd med EU-retten. Det norske næringslivet er i høyeste grad tjent med at midlertidige forskjeller forsvinner fra regnskapsrapporteringen for våre små aksjeselskaper.
Jeg ønsker våre myndigheter lykke til i sine forenklingsbestrebelser innen regnskap og skatt.
10: 10 Flock, C. (2019). Skattemessige saldoavskrivninger i årsregnskapet for små foretak - en uttalelse av 23. april.
11: 11 Trond Kristoffersen fremmet i en artikkel en forenkling innenfor rammen av dagens skatte- og regnskapslovgivning (Kristoffersen, 2019). Han mener at en mulig forenkling kan være at mikroselskapene skal slippe å beregne utsatt skatt. Jeg er enig at dette er betydelig forenkling for denne gruppen, men forstudien går altså vesentlig lengre i sine forenklingsforslag.
Finansdepartementet. (2019). Statsbudsjettet 2020 (Prop 1 LS (2019-2020)). Oslo: Departementenes sikkerhets- og serviceorganisasjon.
Knudsen, E. & Husaas, T. (2009). Forenklinger i aksje- og regnskapslovgivningen for små selskaper. Revisjon og Regnskap, 4, 17-20.
Kristoffersen, T. (2019). Skatteregler som regnskapsregler. Revisjon og Regnskap, 7, 40-48.
NOU 1993: 2. (1993). Differensierte krav til årsoppgjør, konsernoppgjør og revisjonsplikt. Hentet 19 desember 2019 fra: https://lovdata.no/dokument/NOU/forarbeid/nou-1993-2
NOU 2014: 13. (2014). Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi. Hentet 19 desember 2019 fra https://www.regjeringen.no/contentassets/bbd29ff81485402681c6e6ea46655fa...
NOU 2015: 10. (2015). Om lov om regnskapsplikt. Hentet 19 desember 2019 fra https://www.regjeringen.no/no/dokumenter/nou-2015-10/id2425387/
Schwencke, H.R. Baksaas, K.M. Haugen, D.O. Stenheim, T. & Avlesen-Østli, E. (2019). Årsregnskapet i teori og praksis 2018. Oslo: Gyldendal.
Schwencke, H.R. (2019). Muligheter for forenkling - en forstudie. Rapport avgitt til Finansdepartementet 15. mai 2019. Hentet 19 debember 2019 frahttps://www.regjeringen.no/no/aktuelt/ny-rapport-viser-forenklingsmuligh...
